To prawda, że grunt generalnie spełnia kryteria kompletności i zdatności do używania, jednak nie przesądza to o momencie oddania do używania. Jeśli np. podatnik nabył grunt jako inwestycję bez sprecyzowanych planów, co zamierza z nim zrobić, i grunt ten leży odłogiem przez kilka lat, trudno uznać, że jest on używany. Dopiero podjęcie określonych działań na tym gruncie, zmierzających do jego zagospodarowania, może być uznane za jego używanie.
Pod pojęciem używania gruntu można rozumieć np. rozpoczęcie na nim prac niwelacyjnych, rozpoczęcie składowania towarów, dokonanie pomiarów geodezyjnych dla celów inwestycji itp. W celu uniknięcia wątpliwości w tym zakresie wskazane byłoby potwierdzenie oddania gruntu do używania osobnym protokołem i wprowadzenie gruntu do ewidencji środków trwałych. Organy podatkowe bowiem nader często uznają, że wprowadzenie gruntu do ewidencji środków trwałych jest dowodem na to, że został on oddany do używania.
Osobno trzeba rozważyć, kiedy następuje przyjęcie do używania prawa wieczystego użytkowania gruntów. Zgodnie z art. 27 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=5889E9C353861204DCE359D9AB1785C4?n=1&id=175872&wid=327610]ustawy o gospodarce nieruchomościami[/link] sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga jednak wpisu w księdze wieczystej.
Ma on charakter konstytutywny, jednak z mocą wsteczną od daty złożenia wniosku o wpis (porównaj [b]uchwała Sądu Najwyższego z 21 maja 2002 r., III CZP 29/02).[/b]
Biorąc pod uwagę specyficzną formę i moment przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu, można argumentować, że oddanie do używania tego prawa może nastąpić dopiero po dniu złożenia wniosku o jego wpis do księgi wieczystej. Tak jak w wypadku gruntów będących przedmiotem prawa własności, w wypadku prawa użytkowania wieczystego należałoby uznać, że rozpoczęcie użytkowania następuje w momencie podjęcia określonych czynności zmierzających do zagospodarowania gruntu.
[srodtytul]CO Z RÓŻNICAMI KURSOWYMI[/srodtytul]
[b]Zakup gruntu jest niekiedy finansowany ze środków pochodzących z pożyczki udzielonej w walucie obcej. W takim wypadku pojawia się wątpliwość, w jaki sposób należy rozumieć obowiązek skorygowania ceny nabycia o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania[/b]
W szczególności czy dotyczy to wyłącznie różnic kursowych zrealizowanych do tej daty, czy też różnic kursowych naliczonych.
Zasady ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych określa art. 15a ustawy o CIT. Wynika z niego, że różnice kursowe mają wpływ na rozliczenia podatkowe jedynie w przypadku, gdy są różnicami kursowymi zrealizowanymi, tj. jeśli dochodzi do faktycznej spłaty zobowiązania lub należności wyrażonej w walucie obcej, lub w sytuacji gdy ma miejsce faktyczny wypływ waluty z rachunku walutowego.
Oznacza to, że dla rozliczania różnic kursowych wartość początkową środków trwałych powinny korygować jedynie różnice kursowe zrealizowane do dnia przekazania środka trwałego do używania. Potwierdza to [b]interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 10 czerwca 2009 r. (IPPB5/423-411/09-2/DG).[/b]
Przedsiębiorca może jednak podjąć decyzję o rozliczaniu różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości (możliwość taką przewiduje art. 9b ust. 1 ustawy o CIT). [b]Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 24 września 2009 r (IPPB5/423-359/09-2/IŚ)[/b] uznała za prawidłowe następujące stanowisko podatnika:
„Według spółki, zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy o CIT, cenę nabycia oraz koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Różnice kursowe naliczone wg spółki to różnice, których wielkość jest znana przed oddaniem środka trwałego do użytku. W sytuacji spółki można to ustalić na dzień zapłaty faktury, jeżeli ma to miejsce przed datą wprowadzenia środka trwałego do ewidencji oraz wyceny różnic kursowych na dzień 31 grudnia i skorygowania o te różnice wartości środków trwałych niewprowadzonych do ewidencji. Naliczanie różnic kursowych statystycznie (bilansowo) na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji w sytuacji spółki nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy o CIT”.
Jak dalej czytamy w tym piśmie: „Spółka stosuje metodę ustalania różnic kursowych wg przepisów o rachunkowości oraz ponosi wydatki związane z finansowaniem w euro zakupu środków trwałych. Wobec tego (...) przy ustalaniu wartości początkowej nabywanych środków trwałych spółka winna naliczyć – jak słusznie uważa – te różnice kursowe, których wielkość jest znana spółce przed oddaniem środka trwałego do używania. Podstawą do ujęcia tych różnic kursowych w wartości początkowej pozostaje przy tym fakt, iż są one związane z nabyciem środka trwałego oraz zostały naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Spółka nie powinna zatem korygować ceny nabycia środków trwałych o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania w sytuacji, kiedy różnice takie nie powstają i nie są przez spółkę naliczane na dzień wprowadzenia środka, ze względu na przyjętą metodę ustalania różnic kursowych wg przepisów o rachunkowości”.
Należy zaznaczyć, że podatnik naliczał różnice kursowe na dzień bilansowy, który w jego przypadku przypadał na 31 grudnia. Inaczej może wyglądać sytuacja, gdy podatnik zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości wycenia aktywa i pasywa w okresach miesięcznych. Wówczas wydaje się, że różnice kursowe naliczone na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego przyjęcie środka trwałego do używania powinny zwiększać jego wartość (również dla celów podatkowych, jeśli podatnik wybrał metodę ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości).
[srodtytul]KOSZTY ZAWARCIA UMOWY ZWIĘKSZĄ WARTOŚĆ NIERUCHOMOŚCI[/srodtytul]
[b]Zakładając, że grunt został oddany do używania, trzeba rozstrzygnąć, w jaki sposób zakwalifikować wydatki związane z jego nabyciem[/b]
W świetle przepisów ustawy o CIT wydatki związane z zawarciem umowy nabycia gruntu (lub prawa użytkowania wieczystego nabywanego wtórnie) będą elementem ceny nabycia gruntu. Oznacza to, że na cenę nabycia składać się będą z pewnością:
- cena zakupu wyrażona w akcie notarialnym,
- pobrany przez notariusza [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=185384]podatek od czynności cywilnoprawnych[/link]
- koszty opłat notarialnych.
Te wydatki są na ogół ponoszone najpóźniej w dacie nabycia gruntu, tym samym przed oddaniem go do użytkowania.
[srodtytul]Opłaty za użytkowanie wieczyste[/srodtytul]
Osobno należy rozważyć sytuację, gdy dochodzi do pierwotnego nabycia prawa użytkowania wieczystego od właściciela gruntu, tj. gminy, innej jednostki samorządu terytorialnego albo od Skarbu Państwa.
[link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=175872]Ustawa o gospodarce nieruchomościami[/link] przewiduje dwa rodzaje opłat za użytkowanie wieczyste:
- opłatę w wysokości od 15 do 25 proc. wartości gruntu,
- wnoszone w następnych latach po nabyciu tego prawa opłaty roczne, obciążające zarówno tych, którzy użytkowanie wieczyste nabyli od gminy, jak i tych, którzy kupili je od poprzedniego użytkownika wieczystego.
Elementem ceny nabycia środka trwałego jest tylko pierwsza opłata, do której poniesienia zobowiązany jest nabywca.
[srodtytul]Pośrednictwo i wycena[/srodtytul]
Pewne wątpliwości dotyczyć mogą wydatków związanych z nabyciem innych usług zwykle występujących przy tego typu transakcjach, np. kosztów pośrednictwa (prowizja agencji nieruchomości) czy wyceny. O ile notariusz pobiera podatek od czynności cywilnoprawnych w dniu transakcji (i w tym samym dniu z reguły pobiera opłatę za swoje usługi), o tyle koszty pośrednictwa czy wyceny mogą być udokumentowane fakturami wystawionymi po dacie transakcji, a nawet po dacie oddania gruntu do użytkowania (zakładając, że następuje to tuż po nabyciu gruntu).
Mimo to koszty pośrednictwa i wyceny należy zaliczyć do ceny nabycia gruntu. Cenę nabycia zwiększa się bowiem o koszty naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Posłużenie się przez ustawodawcę określeniem „naliczone do dnia” oznacza, że chodzi w tym wypadku nie tylko o koszty poniesione, ale również koszty, które dotyczą usług rzeczywiście wykonanych, choć jeszcze niezafakturowanych, jeśli są funkcjonalnie związane z nabyciem gruntu.
[srodtytul]Odsetki i prowizje [/srodtytul]
Gdy zakup gruntu jest finansowany kredytem, pojawia się pytanie: w jaki sposób zakwalifikować prowizje bankowe i odsetki od tego kredytu? Z przepisów ustawy o CIT wynika bowiem, że prowizje bankowe i odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania zwiększają jego wartość początkową dla celów amortyzacji.
Ponieważ grunty i prawo użytkowania wieczystego gruntu są odrębnymi środkami trwałymi, prowizje bankowe oraz odsetki od kredytów zaciągniętych na finansowanie ich zakupu naliczone do dnia przekazania do używania należy zaliczyć do ich wartości początkowej. Odsetki naliczone po tej dacie są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio w dacie zapłaty i nie zwiększają ani wartości początkowej gruntu, ani też wartości samej inwestycji.
Potwierdzają to organy podatkowe. [b]Izba Skarbowa Bydgoszczy w interpretacji z 5 grudnia 2008 r. (ITPB3/423-538/08/PS)[/b], analizując konsekwencje podatkowe zawarcia umowy kredytu zaciągniętego na sfinansowanie zakupu gruntu przeznaczonego pod budowę przychodni lekarskiej, stwierdziła:
„Wskazać należy zatem, iż zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT odsetki od zaciągniętego kredytu na zakup gruntu i opłaty związane z zakupem gruntu naliczone do dnia przekazania tego środka trwałego do używania powinny zwiększyć jego wartość początkową. Tym samym opłaty związane z zakupem tego gruntu i odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości naliczone do dnia przekazania go do użytkowania będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie odpłatnego zbycia tego gruntu. Natomiast odsetki naliczone po dniu oddania tego środka trwałego do używania i ustalenia jego wartości początkowej będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów)”.
Podobne stanowisko zajęła też [b]Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 28 października 2008 r. (IPPB3/423-1124/08-2/JG).[/b]
[srodtytul]Wyłączenie na cele nierolnicze[/srodtytul]
Rozpoczęcie inwestycji może niekiedy wymagać wyłączenia gruntu na cele nierolnicze. W [b]interpretacji z 10 kwietnia 2009 r. (ILPB1/415-116/09-2/AA) Izba Skarbowa w Poznaniu[/b] uznała za prawidłowe stanowisko podatnika, że zarówno opłata jednorazowa z tytułu wyłączenia gruntów na cele nierolnicze, jak i opłaty roczne z tytułu nierolniczego użytkowania gruntów naliczane do dnia oddania go do używania powinny zwiększać wartość samego gruntu, a nie budynku, który ma na nim powstać. Opłaty naliczane z tego tytułu po oddaniu gruntu do używania powinny natomiast być kosztem podatkowym bezpośrednio (tj. nie zwiększają one wartości inwestycji).
Należy przy tym nadmienić, że ten sam organ podatkowy w [b]interpretacji z 1 grudnia 2008 r. (ILPB3/423-531/08-2/MC)[/b] stwierdził, że „opłaty za wyłączenie gruntów rolnych z produkcji rolnej nie są kosztami związanymi z zakupem tych gruntów, lecz ze sposobem ich użytkowania. Opłaty te mają więc również charakter kosztów ogólnych, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą”. W konsekwencji uznał, że opłaty te są potrącane w dacie ich poniesienia.
[srodtytul]Koszty uzdatnienia [/srodtytul]
Rozpoczęcie budowy nierzadko wymaga uprzedniego przygotowania gruntu.
W [b]interpretacji z 3 marca 2008 r. (IP-PB3-423-522/07-2/MB) Izba Skarbowa w Warszawie[/b], odpowiadając na pytanie spółki, która planowała realizację inwestycji polegającej na budowie hal magazynowych pod wynajem, uznała, że prace polegające na makroniwelacji (wyrównaniu terenu), odwodnieniu i drenażu całości posiadanego gruntu mają związek z inwestycją budowlaną.
Uporządkowanie gruntu jest bowiem konieczne dla prawidłowego funkcjonowania budowanego obiektu i tym samym warunkuje osiąganie przychodów z prowadzonej w tym zakresie działalności. Koszty te, jako związane z inwestycją główną, powinny zwiększać wartość początkową wytworzonego środka trwałego (obiektu budowlanego), a więc mogą być zaliczone w koszty uzyskania przychodów spółki poprzez odpisy amortyzacyjne.
[ramka][i]O kosztach związanych z wyburzeniem obiektów wzniesionych na zakupionym gruncie czytaj w [link=http://]"Wydatki na rozbiórkę powiększą wartość inwestycji"[/link][/i][/ramka]
[i]Autorzy są doradcami podatkowymi, partnerami w kancelarii J. Pustuł, M. Przywara Doradztwo podatkowe[/i]
