Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwolnienie obejmuje usługi w zakresie opieki medycznej służące:
• profilaktyce,
• zachowaniu,
• ratowaniu,
• przywracaniu,
Usługi medyczne - warunki zwolnienia z VAT
Nie wszystkie usługi medyczne są objęte zwolnieniem z VAT, tylko te, które służą realizacji wymienionych w ustawie celów
• poprawie zdrowia, wykonywane w ramach działalności leczniczej.
Co to jest działalność lecznicza
Definicji pojęcia „działalność lecznicza” należy poszukiwać w ustawie z 15 kwietnia 2011 o działalności leczniczej.
Zgodnie z jej art. 3 ust. 1 i 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 10 działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, to jest działań służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz innych działań medycznych wynikających z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.
Ponadto działalność lecznicza może również polegać na promocji zdrowia lub realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.
Dostawy i usługi związane
Zwolnienie na podstawie wskazanego przepisu (oraz art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, o którym jest mowa dalej) dotyczy również dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanych z usługami w zakresie opieki medycznej. Niemniej, zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, nie stosuje się go, jeżeli wspomniane dostawy i usługi:
1) nie będą niezbędne do wykonania usługi medycznej (usługi podstawowej) lub
2) ich głównym celem będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
Co ustawodawca miał na myśli
Treść w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT po najnowszych zmianach budzi duże zastrzeżenia dotyczące legislacyjnej poprawności jego skonstruowania.
Z jednej strony ustawodawca mówi bowiem o „usługach w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia”, by z drugiej stanowić, że usługi te mają być „wykonywane w ramach działalności leczniczej”, a zatem w ramach m.in. działań służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia.
Co mówi ustawa o VAT
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 19 i 19a ustawy o VAT zwalnia się z tego podatku:
• usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze;
• usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza;
• usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:
a) lekarza i lekarza dentysty,
b) pielęgniarki i położnej,
c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 o działalności leczniczej,
d) psychologa;
• świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.
Możemy mieć tutaj do czynienia z błędem „idem per idem”. Jeżeli bowiem podmiot leczniczy świadczy np. usługi służące ratowaniu zdrowia, to zgodnie z ustawą o działalności leczniczej prowadzi działalność leczniczą polegająca na działaniach służących ratowaniu zdrowia.
Jedyną logiczną interpretacją takiego stanu rzeczy jest uznanie, że przedmiotowy zakres zwolnień z ustawy o VAT jest węższy niż definicja „działalności leczniczej” w ustawie o działalności leczniczej, i ustawodawca chciał to podkreślić.
Refakturowane abonamenty
Od 1 kwietnia 2011 obowiązuje jeszcze jedno zwolnienie obejmujące usługi medyczne, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnione jest świadczenie usług medycznych, o których mowa w ustawie o VAT, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów leczniczych lub przedstawicieli zawodów medycznych i paramedycznych.
Przepis ten wprowadzono z uwagi na szeroko komentowane wątpliwości co do objęcia zwolnieniem refaktury na pracownika zakupionego przez pracodawcę abonamentu medycznego.
Jakkolwiek zakończył spory dotyczące zwolnienia z VAT w przypadku refaktury abonamentu medycznego, to w mojej ocenie zwiększył jednocześnie wątpliwości co do możliwości nienakładania VAT przy refakturowaniu innych usług, które ustawa o VAT zwalnia z zastosowaniem przesłanek podmiotowo-przedmiotowych.
Unijne regulacje
Jeśli zajrzymy do dyrektywy VAT, której wdrożeniem były polskie przepisy, to zauważymy, że w art. 132 ust. 1 mowa jest o „opiece szpitalnej i medycznej oraz ściśle z nimi związanych czynnościach”.
Zatem jest to jeszcze bardziej nieprecyzyjne określenie niż to, jakim posługuje się ustawa o VAT. Dlatego pomocne może być sięgnięcie do orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.
Z wielu wydanych przezeń wyroków płynie jeden podstawowy wniosek: usługi medyczne i czynności ściśle z nimi związane są zwolnione, jeśli ich świadczenie ma określony cel – cel terapeutyczny. Oznacza to, że zwolnione mogą być tylko takie usługi, które nakierowane są na diagnozę, leczenie, a gdy to możliwe, to na zwalczanie chorób i innych schorzeń.
Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości:
W orzeczeniu ETS z 8 czerwca 2006 (C-106/05) czytamy:
„W istocie świadczenia medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w tym przepisie.
Analizy laboratoryjne, których wykonanie jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby”.
Z kolei w wyroku z 20 listopada 2003 (C-307/01) ETS wskazał na jeszcze inne usługi, które objęte są zwolnieniem: „Zwolnienie z podatku VAT (...) stosuje się do usług medycznych polegających na:
• prowadzeniu badań lekarskich osób fizycznych dla potrzeb pracodawców lub zakładów ubezpieczeniowych,
• pobieraniu krwi lub innych próbek ciała do badania na obecność wirusów, infekcji lub innych chorób, dla potrzeb pracodawców lub ubezpieczycieli, albo
• wydawania zaświadczeń o braku przeciwwskazań lekarskich, na przykład o braku przeciwwskazań do podróżowania, pod warunkiem że usługi te mają na celu przede wszystkim ochronę zdrowia danej osoby”.
Nieważne, kto wykona badanie
W wyroku z 11 stycznia 2001 (C-76/99) ETS zajmował się następującą sprawą. Lekarz, zatrudniony w szpitalu, w procesie leczenia pacjenta zlecił analizę próbek nie laboratorium szpitalnemu, ale podmiotowi zewnętrznemu.
Odpowiadając na pytanie, czy taka usługa, zlecona na zewnątrz, będzie zwolniona z VAT czy nie, Trybunał orzekł, że dla celów stosowania zwolnienia z podatku od wartości dodanej „czynności polegającej na przekazywaniu próbek [do analizy], stosownym jest uwzględnienie celu, dla jakiego próbki te są pobierane.
Zatem w przypadku gdy upoważniony pracownik służby zdrowia zarządza, w celu postawienia diagnozy i w celach terapeutycznych, iż próbka pobrana od jego pacjenta powinna zostać poddana analizie, przekazanie próbki, które w logiczny sposób ma miejsce między pobraniem próbki a jej analizą, musi być uznane za blisko związane z analizą i dlatego musi zostać zwolnione z podatku od wartości dodanej”.
Podobne zagadnienie ETS rozpatrzył w wyroku z 8 czerwca 2006 (C-106/05), odpowiadając na pytanie, czy analiza próbek zlecona przez lekarza sprawującego opiekę podmiotowi prywatnemu (a więc niedziałającemu w ramach struktury szpitala) zajmującemu się analizą laboratoryjną, jest zwolniona z VAT.
Wskazał, że dyrektywa VAT sprzeciwia się temu, „aby ustawodawstwo krajowe uzależniało zwolnienie z opodatkowania analiz laboratoryjnych od spełnienia warunku, aby były one wykonywane pod kontrolą lekarską.
W rzeczywistości zawarte w tym przepisie pojęcie opieki medycznej obejmuje nie tylko świadczenia zrealizowane bezpośrednio przez lekarzy lub przez innych pracowników służby zdrowia pod kontrolą lekarską, lecz również świadczenia paramedyczne w ośrodku szpitalnym, które zostały zrealizowane na wyłączną odpowiedzialność osób niebędących lekarzami”.
W zgodzie z wytycznymi
Możliwość zastosowania zwolnień z ustawy o VAT, w kształcie obowiązującym w okresie od 1 stycznia do 31 marca 2011, budziła wątpliwości w takich sytuacjach, jakie były przedmiotem powyższych rozstrzygnięć ETS.
Aby ponad wszelką wątpliwość przesądzić, że polskie przepisy spełniają wytyczne Trybunału, zdecydowano się dodać do art. 43 ust. 1 pkt 18a, zgodnie z którym zwolnione z VAT są usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych, na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw,
w których wykonywana jest działalność lecznicza. Przy czym, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o działalności leczniczej, za przedsiębiorstwo należy uważać przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55
1
, w którym podmiot leczniczy wykonuje działalność leczniczą.
Jak zatem widać, art. 43 ust. 1 pkt 18a nie zawiera ograniczeń podmiotowych, co pozwala uznać, że wszelkie jednostki, a więc także np. zewnętrzne laboratoria, które świadczą wskazane usługi na terenie przedsiębiorstw podmiotów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza, mogą stosować zwolnienie z VAT w odniesieniu do tych usług.
Co więcej, zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, zwolnienie to obejmuje również świadczenie usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, wykonywanych przez podmioty świadczące te usługi podstawowe.
Autor jest konsultantem podatkowym w firmie J. Pustuł, M. Przywara Doradztwo Podatkowe
Zobacz serwisy:
» Dobra Firma » Podatki i księgi » VAT » Co i jak podlega opodatkowaniu » Usługi medyczne i dentystyczne
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwolnienie obejmuje usługi w zakresie opieki medycznej służące:
• profilaktyce,
Pozostało 99% artykułu
