Minister Finansów wydał interpretację ogólną, w które wskazał datę ujęcia w kosztach wyrobisk kopalnianych. Interpretacja może mieć przełożenie nie tylko na kopalnie głębinowe, ale również na odkrywki, miejsca wydobycia piasku, żwiru i kamienia.

Wyrobiska kopalniane dzieli się na wyrobiska kapitalne (stała, podziemna infrastruktura zakładu górniczego, powstająca w skale z funkcją zapewnienia wentylacji w dalszych rejonach kopalni, umożliwienia transportu pracowników oraz sprzętu i urobku na powierzchnię) oraz wyrobiska ruchowe (drążone już bezpośrednio w pokładzie kopaliny, ich zadaniem jest umożliwienie eksploatacji złoża poprzez oddzielenie poszczególnych jego partii, gdzie dochodzi do pozyskiwania kopaliny przeznaczonej do sprzedaży). Z utworzeniem wyrobisk ruchowych związane są różnego rodzaju wydatki jak: zużycie energii elektrycznej, wody, materiałów, wynagrodzenia zewnętrznych wykonawców i pracowników oraz wydatki na nabycie środków trwałych. Na koszty zbrojenia ściany wydobywczej składają się wydatki na montaż oraz demontaż maszyn służących do wydobywania kopalin z pokładów.

Wydobywana w trakcie drążenia kopalina jest po wydobyciu na powierzchnię wzbogacana oraz sprzedawana. Tym samym, już w trakcie procesu drążenia wyrobisk ruchowych, w momencie ich powstawania, dochodzi do uzyskiwania przez podatników przychodów ze sprzedaży.

W praktyce podatnicy na potrzeby sprawozdawczości finansowej koszty poniesione na wytworzenie wyrobisk ruchowych oraz zbrojenia ściany wydobywczej rozliczają w czasie, jako rozliczenia międzyokresowe kosztów lub pod postacią odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego w rozumieniu prawa bilansowego. W zakresie rozliczeń podatkowych taki sposób rozliczania wydatków budzi jednak wątpliwości prawne w zakresie ich prawidłowej kwalifikacji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

Koszty prac na wyrobisku to koszt bezpośrednio związany z przychodem

Jak wskazał Minister Finansów, wyrobiska ruchowe nie mogą zostać uznane za środek trwały w ujęciu podatkowym, ponieważ nie spełniają łącznie powyższych kryteriów. W przypadku wyrobisk ruchowych nie można twierdzić, iż są one kompletne i zdatne do użytku w dniu ich przyjęcia do używania. Mają one ze swej istoty charakter „płynny”, to jest powstają w wyniku procesu drążenia oraz podlegają sukcesywnej likwidacji, na którą to wpływ mają także siły natury. Wydatki poniesione na drążenie wyrobisk ruchowych nie mogą zostać zaliczane do środków trwałych amortyzowanych w czasie, ponieważ środek trwały nie powstaje. Również koszty zbrojenia ściany wydobywczej nie powodują powstania nowego środka trwałego ani podwyższenia wartości początkowej innych środków trwałych. Omawiane wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, jako związane z osiąganymi przychodami. Przepisy art. 15 ust. 4 i 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzają podział kosztów uzyskania przychodów na dwie kategorie, tj. na związane i niezwiązane bezpośrednio z uzyskiwanymi przychodami. Stosownie do art. 15 ust. 4 ww. ustawy koszty bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami to koszty, które cechuje funkcjonalny związek z przychodami wskazujący na konieczność i celowość ich poniesienia dla uzyskania określonego przychodu.

Eksploatacja poszczególnych pokładów kopalin odbywa się zarówno w trakcie drążenia wyrobisk ruchowych i powstawania korytarzy rozcinających części złoża danego pokładu, jak i w trakcie eksploatacji ściany złoża. Z tego względu wydatki ponoszone przez podatników związane z drążeniem wyrobisk ruchowych można zakwalifikować jako koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Wydatki na wykonanie wyrobisk ruchowych warunkują bowiem powstanie przychodu ze sprzedaży kopalin, a równolegle z ich ponoszeniem uzyskiwane są przychody ze sprzedaży kopalin uzyskanych w trakcie drążenia tychże wyrobisk. Jednocześnie poniesienie tych wydatków jest niezbędne, aby eksploatacja całego pokładu przyniosła przychody podatkowe.

Momentu ujęcia w kosztach wydatków na wyrobiska ruchowe

W konsekwencji biorąc pod uwagę specyfikę działalności wydobywczej oraz uznając, że źródłem przychodu jest eksploatacja całego pokładu, a nie drążenie chodników i następnie ściany wydobywczej, to już na etapie ponoszenia kosztów (czyli ich zaistnienia) podatnik osiąga przychody związane z tymi kosztami.

Koszty wytworzenia wyrobisk ruchowych oraz koszty zbrojenia ściany wydobywczej powinny być rozpoznawane w momencie uzyskania pierwszego przychodu z danego wyrobiska ruchowego. Już bowiem w momencie drążenia wyrobiska ruchowego wydobywany jest pierwszy urobek kopaliny, z którego podatnicy osiągają przychód podatkowy. Urobek ten powstaje cały czas w trakcie drążenia wyrobiska i co do zasady nie różni się on od urobku pozyskiwanego z eksploatacji samej ściany, bowiem wyrobiska te powstają w pokładach kopaliny. W konsekwencji, skoro już na pierwszym etapie eksploatacji podatnik osiąga przychody ze sprzedaży kopaliny, to wydatki na jej wydobycie należy uznać za koszty uzyskania przychodów w okresie uzyskania przychodu z jej sprzedaży.

Minister Finansów, interpretacja ogólna, z dnia 10.04.2019, sygn.. akt DD1.8201.1.2019

KosztyCIT