18.11 Poznaj konsekwencje zakupu usługi cateringowej przez Twoją firmę

Nasza firma korzysta z usług cateringowych. Zazwyczaj wyroby gastronomiczne są dostarczane do siedziby naszej firmy. Wyroby są konsumowane na spotkaniach biznesowych w siedzibie firmy. Czy mamy prawo ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów zakupu usługi cateringowej? Czy na gruncie znowelizowanych przepisów ustawy o VAT, można odliczyć podatek VAT z faktur dokumentujących ten zakup?

CIT

Zgodnie z ogólną zasadą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wskazanych w art. 16 ust. 1 CIT. W świetle powyższego, w pierwszej kolejności powinieneś więc odpowiedzieć sobie na pytanie, czy zakup usługi cateringowej był kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Odpowiedź negatywna jest jednoznaczna z tym, że przedmiotowy koszt nie stanowi dla Twojego przedsiębiorstwa kosztu uzyskania przychodów. Z kolei odpowiedź twierdząca wskazuje, że usługa cateringowa może być kosztem uzyskania przychodów, ale tylko wówczas, gdy nie da się jej zaliczyć do żadnej kategorii kosztów wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy.W pkt 28 powyższego przepisu wskazano, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Co prawda w przedmiotowym artykule ustawodawca nie wskazał wprost usług cateringowych, jednak zwróć uwagę, że zwrot "w szczególności" sugeruje, że jest to katalog otwarty, co oznacza, że do kosztów reprezentacji mogą być zaliczane również inne koszty ponoszone na cele reprezentacyjne.

Pojęcie "kosztów reprezentacji" nie zostało wyjaśnione w ustawie o CIT ani w żadnym akcie wykonawczym do tej ustawy. W celu prawidłowej interpretacji tego pojęcia należy się więc odwołać do jego wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007) reprezentacja oznacza "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną".

Odnosząc tę definicję na grunt relacji gospodarczych, można stwierdzić, że koszty reprezentacji są kosztami ponoszonymi w związku z podejmowaniem działań, mających na celu ułatwienie nawiązywania i podtrzymywania kontaktów handlowych oraz jednoczesne kształtowanie wizerunku przedsiębiorcy, jako zasobnego oraz godnego zaufania partnera biznesowego.

Oczywiście nie każdy przypadek będzie wymagał od Ciebie analizy, czy dany koszt zakupu usługi cateringowej należy zakwalifikować do kosztów reprezentacji przedsiębiorstwa. Jeżeli bowiem przykładowo zakupisz usługę cateringową w celu zapewnienia posiłku na wielogodzinnym spotkaniu z pracownikami, na którym omawiane są sprawy związane z bieżącą działalnością oraz strategią rozwoju przedsiębiorstwa, a ponadto serwowane posiłki nie mają znamion wystawności i okazałości, to bezsprzecznie poniesiony wydatek będzie stanowił koszt uzyskania przychodu Twojego przedsiębiorstwa.

Zauważ jednak, że usługi cateringowe często towarzyszą działaniom skierowanym do podmiotów zewnętrznych. Taka sytuacja zachodzi m.in. podczas organizacji szkoleń i konferencji dla kontrahentów oraz potencjalnych klientów przedsiębiorstwa. W takich przypadkach to cel organizacji konferencji lub szkolenia będzie przesądzał o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki kosztów zakupu usługi cateringowej.

O możliwości zaliczenia kosztów zakupu usługi cateringowej do kosztów uzyskania przychodów przedsiębiorstwa decyduje cel wykorzystania usługi cateringowej.

VAT

W stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2011 r. organy podatkowe zgodnie przyjmowały, iż faktura dokumentująca zakup usługi cateringowej daje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT pod warunkiem spełnienia warunku ogólnego, tj. jeżeli przedmiotowa usługa była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych.

Organy podatkowe nie miały wątpliwości, że usługa cateringowa nie jest tożsama z usługą gastronomiczną. Pogląd ten wywodziły z obowiązującego wówczas rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Dz.U. nr 42, poz. 264 z późn. zm. (dalej: klasyfikacja PKWiU), w którym wskazano, że usługi gastronomiczne zaliczane są do grupy 55.3 PKWiU, natomiast usługi stołówkowe i usługi dostarczania posiłków dla odbiorców zewnętrznych (usługi cateringowe) znajdują się w grupie 55.5 PKWiU.
Powyższe, zdaniem organów podatkowych, dawało podstawę do rozgraniczenia pojęć "usługa gastronomiczna" oraz "usługa cateringowa" na gruncie przepisów ustawy o VAT. W konsekwencji podatnicy wykorzystujący zakupioną usługę cateringową do wykonywania czynności opodatkowanych mieli prawo (do 1 stycznia 2011 r.) do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących taki zakup.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. zaczął obowiązywać art. 5a ustawy o VAT, który stanowi, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, określone w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji jedynie w sytuacji, gdy dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Artykuł 88 ust. 1 pkt 4, który wyklucza możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych, nie odwołuje się do symboli PKWiU.

W związku z powyższym pojawiło się pytanie, czy podatnicy, po 1 stycznia 2011 r., wciąż mają prawo do odliczania podatku naliczonego VAT, wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług cateringowych, wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odpowiedź na to pytanie wymaga rozważenia kilku argumentów wskazanych poniżej.

Argument 1. Obowiązywanie klauzuli "stand still".

Wskazana klauzula wynika z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz.U. UE seria L 2006 nr 347 z późn. zm. (dalej: Dyrektywa), gdzie wskazano, że"Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia".

Z treści przytoczonego przepisu wynikają dwie bardzo istotne kwestie. Po pierwsze, do czasu opracowania przez Radę katalogu wydatków niedających prawa do odliczenia podatku VAT, ustawodawca krajowy ma prawo utrzymywać w mocy wszystkie wyłączenia obowiązujące w dniu przystąpienia Polski do Wspólnoty, tj. w dniu 1 maja 2004 r. Po drugie, treść art. 176 Dyrektywy uniemożliwia poszerzanie katalogu krajowego o kolejne wyłączenia (klauzula "stand still").

Zauważ, że na gruncie przepisów ustawy o VAT obowiązujących do 1 stycznia 2011 r., organy podatkowe zgodnie twierdziły, iż ograniczenie wynikające z treści art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy nie odnosi się do zakazu odliczania podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących zakup usług cateringowych. Wskazane ograniczenie nie mogło pojawić się wraz z nowelizacją ustawy o VAT, gdyż naruszałoby to klauzulę "stand still", która obejmuje nie tylko stałość przepisów, ale również stałość praktyki ich stosowania.

Argument 2. Wykładnia językowa pojęcia usługa cateringowa.

Pojęcia "usługa cateringowa" oraz "usługa gastronomiczna" nie zostały zdefiniowane w przepisach dotyczących podatku VAT. W celu prawidłowej ich interpretacji należy więc odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie z definicją zawartą w Internetowym słowniku języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) "catering" oznacza usługę polegającą na przygotowywaniu i dostarczaniu na zamówienie gotowych potraw lub na organizacji przyjęć. Z kolei pod pojęciem "gastronomia" należy rozumieć działalność produkcyjno-usługową, obejmującą prowadzenie restauracji, barów itp.
 

Argument 3. Stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

Za koniecznością rozróżnienia wskazanych w powyższym punkcie pojęć przemawia również pośrednio stanowisko prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS UE). W wyroku w sprawie C-231/94 Faalborg-Gelting TS UE udzielił odpowiedzi na pytanie, kiedy mamy do czynienia z usługą restauracyjną, a kiedy ze sprzedażą żywności "na wynos", tj. de facto z dostawą towarów.

Jak zauważył TS UE, usługa restauracyjna jest rezultatem wielu czynności, począwszy od gotowania potrawy do jej serwowania, przy czym jednocześnie do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi (np. szatnia), umeblowanie i zastawa stołowa. Osoby, które w ramach wykonywania swojego zawodu pracują w restauracjach, wykonują na rzecz nabywcy posiłków wiele czynności, takich jak nakrywanie do stołu, doradzanie klientowi i objaśnianie szczegółów dotyczących posiłków w menu, podawanie do stołu i sprzątanie po zakończeniu konsumpcji. Usługi restauracyjne charakteryzuje zatem cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi dominujący element. Zatem należy je klasyfikować do celów VAT jako świadczenie usług.

Jednocześnie TS UE podkreślił, że sytuacja wygląda odmiennie, jeśli transakcja dotyczy posiłków "na wynos" i nie obejmuje usługi mającej na celu uzyskanie wzrostu konsumpcji na miejscu przy odpowiednim podaniu potrawy. Wtedy mamy do czynienia z dostawą towarów (tj. żywności).

Zatem mając na uwadze powyższe, można stwierdzić, że usługa cateringowa, rozumiana jako wydanie "na wynos" gotowych posiłków jest de facto dostawą towarów, która nie podlega regulacjom art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, gdyż w przepisie tym mowa jest o nabywanych przez podatnika usługach, a nie towarach. Odliczenia podatku VAT od faktury dokumentującej taki zakup można więc dokonać na podstawie zasady ogólnej.

Usługa cateringowa, polegająca na wydaniu posiłku "na wynos" stanowi dostawę towarów, niepodlegającą regulacjom art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Argument 4. Pojęcie usługi cateringowej w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r.

W art. 6 ust. 1 rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz.U. UE seria L 2011 Nr 77 (dalej: rozporządzenie wykonawcze) wskazano, iż "usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy".

Ponadto w ust. 2 powyższego przepisu wskazano, że za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.
Na gruncie tak sprecyzowanych przepisów, od dnia ich wejścia w życie, tj. od 1 lipca 2011 r., można rozróżnić:

• usługi restauracyjne - charakteryzujące się tym, że są świadczone w lokalu należącym do usługodawcy, a dostarczenie żywności, czy napojów stanowi jedynie element większej całości, w której przeważają usługi, np. obsługa kelnerska, przygotowanie nakrycia itp.;
• usługi cateringowe, którym - podobnie jak w przypadku usług restauracyjnych - towarzyszą usługi wspomagające, np. podanie posiłku, sprzątnięcie po nim, dostarczenie sztućców. W przeciwieństwie jednak do usług restauracyjnych, usługi cateringowe są świadczone poza lokalem usługodawcy; 
• dostawę towarów, tj. dostawę gotowej lub niegotowej żywności oraz napojów, wraz z transportem lub bez niego, ale bez żadnych dodatkowych usług towarzyszących.

W polskiej praktyce gospodarczej mianem usług cateringowych zwykło się określać zarówno dostawę żywności wraz z usługami towarzyszącymi, jak i dostawę żywności, której nie towarzyszą żadne dodatkowe czynności czy świadczenia ze strony usługodawcy.

Na podstawie powyższych regulacji, począwszy od 1 lipca 2011 r., pod pojęciem usługi cateringowej należy rozumieć wyłącznie dostawę żywności, której towarzyszą dodatkowe świadczenia ze strony usługodawcy. Z kolei dostawa gotowych posiłków, której towarzyszy jedynie usługa transportu żywności do wskazanego miejsca, stanowić będzie de facto dostawę towarów.

Jak wskazano w punkcie powyżej, dostawa gotowej żywności (towarów) nie podlega regulacjom art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT i podatek VAT od takiego zakupu może zostać rozliczony na zasadach ogólnych. Wątpliwości może natomiast budzić sposób zdefiniowania usługi cateringowej, która od usługi restauracyjnej różni się wyłącznie miejscem świadczenia. W tym kontekście istnieje uzasadnione ryzyko, że na podstawie przedstawionych definicji organy podatkowe (po 1 lipca 2011 r.) uznają, że zarówno usługi restauracyjne, jak i usługi cateringowe, którym towarzyszą usługi wspomagające, należy traktować jako usługi gastronomiczne.

Zdefiniowanie pojęcia usługi cateringowej w rozporządzeniu wykonawczym może przyczynić się do zmiany stanowiska organów podatkowych odnośnie do odrębnego traktowania na gruncie ustawy o VAT usług gastronomicznych oraz usług cateringowych, którym towarzyszą usługi wspomagające.

Angelika Krawczyk
konsultant podatkowy, ECA Wójciak i Partnerzy Sp. z o.o.