Dostawa i usługa czy świadczenie kompleksowe

- Zawarliśmy z niemieckim kontrahentem umowę na modernizację systemu sterowania ciągami technologicznymi, która obejmuje dostawę sprzętu i licencji oprogramowania, aktualizację oprogramowania oraz usługi związane z zainstalowaniem i uruchomieniem dostarczonego sprzętu i oprogramowania oraz z przeniesieniem baz danych w modernizowanym systemie. W efekcie otrzymamy od kontrahenta sprzęt, dokumentację i licencję na zmodernizowaną wersją systemu.

Wynagrodzenie zostało ustalone w jednej kwocie za całość działań wynikających z umowy, a płatność następuje w czterech ratach, skalkulowanych odpowiednio do etapów jej wykonania.

Przy czym pierwsza płatność ma nastąpić bezpośrednio po podpisaniu umowy (de facto jest to zaliczka), a w pierwszym etapie kontrahent zajmie się pracami koncepcyjnymi i projektowymi. Największa płatność nastąpi po zakończeniu dostawy sprzętu (niewątpliwie największa wartościowo część kontraktu), następna po testowaniu systemu i pracach próbnych, reszta po pełnym zaakceptowaniu prac. Jak powinniśmy rozliczyć VAT od tej transakcji?

– pyta czytelnik.

Należy odpowiedzieć na pytanie, z jakimi czynnościami mamy tu do czynienia na gruncie podatku od towarów i usług, a przede wszystkim czy jest to umowa obejmująca kilkanaście samodzielnych i odrębnych świadczeń, w tym dostaw towarów i świadczenie usług, czy może jednak tzw. świadczenie kompleksowe.

Gdyby przyjąć, że są to samodzielne zdarzenia, mielibyśmy do czynienia:

- w zakresie dostawy sprzętu – albo z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towaru (WNT), albo z dostawą z montażem (ale raczej z tym pierwszym),

- z nabyciem licencji oraz innych usług z zagranicy (m.in. projektowe, doradcze, informatyczne, może szkoleniowe), czyli importem usług.

Byłby jednak wówczas problemem z rozliczeniem zaliczki (na co ona była) oraz z ustaleniem wartości poszczególnych czynności w ramach umowy, skoro wynagrodzenie jest skalkulowane w jednej kwocie, płatnej w ratach. A takie wyszczególnienie byłoby konieczne, jako że każda czynność może być inaczej rozliczana dla celów VAT (mogą być różne stawki, zasady dokumentowania, inny moment powstania obowiązku podatkowego).

Moim zdaniem bardziej logiczne i zasadne będzie uznanie, że mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, stanowiącym całość, gdzie poszczególne elementy realizowanej umowy nie mają racji bytu bez innych. Także z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń tworzy tutaj jedną usługę zasadniczą.

Usługi zasadnicze i pomocnicze

W przepisach o VAT nie znajdziemy definicji świadczenia kompleksowego, ale posiłkowo można posługiwać się regulacjami mówiącymi o podstawie opodatkowania. Jest nią obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o podatek.

Na tej podstawie można twierdzić, że ustawodawca miał na myśli wynagrodzenie za całość świadczenia, które nie powinno być sztucznie dzielone na mniejsze części. Zatem jeśli czynności tworzą świadczenie o charakterze kompleksowym, wówczas również dla celów VAT powinny tworzyć całość.

Z kolei na podstawie utrwalonej już linii orzeczniczej uznaje się, że decydująca w tej kwestii jest ocena, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, np. z usługi kompleksowej, dla nabywcy będą one miały jakąś istotną wartość.

Dla przyjęcia takiego stanowiska kluczowy wydaje się wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 25 lutego 1999 (C-349/96), w którym objaśnił, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Trudna kwalifikacja

W praktyce możemy się spotkać z kilkoma wątpliwościami. Jeśli uznamy, że każde świadczenie jest odrębną czynnością, wówczas podstawę opodatkowania i stosowną stawkę należy określić dla każdego z nich, jakby były to odrębne transakcje.

Jeżeli natomiast uznamy, że nie jest zasadne wyodrębnianie z usługi kompleksowej poszczególnych świadczeń pomocniczych, wówczas, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, świadczenie kompleksowe stanowiące w istocie jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, w związku z czym poszczególne elementy usługi należałoby opodatkować jedną stawką, właściwą dla świadczenia zasadniczego.

Należy mieć jednak świadomość, że uznanie kilku powiązanych świadczeń za jedno świadczenie złożone nie jest zadaniem prostym i każdorazowo wymaga analizy okoliczności wykonywania usługi, jej charakteru i zapisów umownych.

Może się bowiem okazać, że istnieje możliwość wyodrębnienia poszczególnych świadczeń, o ile można uznać, że będzie to uzasadnione i celowe z punktu widzenia świadczeniobiorcy. Na przykład ETS w wyroku z 11 czerwca 2009 (C-572/07) uznał, że najem mieszkań i sprzątanie części wspólnych nie jest usługą o charakterze kompleksowym.

Głównym argumentem Trybunału był fakt odrębnego fakturowania tych usług przez świadczącego i możliwość wykonywania usług sprzątania przez podmiot niezależny.

Na co zwrócić uwagę

Zatem gdy mamy do czynienia z transakcją, na którą składa się więcej elementów, powinniśmy zwrócić uwagę na okoliczności jej przeprowadzenia, a przede wszystkim na to, czy świadczenia są nierozerwalnie powiązane, czy możemy któreś z nich uznać za dominujące oraz czy poszczególne świadczenia mogłyby stanowić cel sam w sobie, czy są jedynie środkiem do lepszej realizacji usługi. Ważna jest również umowa, która może wskazywać na intencje stron co do potraktowania usługi jako kompleksowej.

Z reguły sądy administracyjne (a za nimi podatnicy i organy podatkowe) podkreślają, że aby dane świadczenie mogło być opodatkowane jednolicie (w szczególności tą samą stawką), niezbędne jest istnienie związku funkcjonalnego między jego poszczególnymi elementami.

Decydujący związek

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 30 kwietnia 2010 (III SA/Wa 2247/09)

stwierdził, że do świadczenia o kompleksowym charakterze, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, należy przyjąć jednolitą stawkę VAT, właściwą dla czynności podstawowej.

Sprawa dotyczyła dostawy sprzętu medycznego. W celu dostosowania go do potrzeb nabywcy powinny być przeprowadzone specjalne prace adaptacyjne, bez których sprzęt ten nie będzie funkcjonował prawidłowo.

Zdaniem podatnika było to jedno zdarzenie, dostawa towarów uzupełniona o wykonanie prac adaptacyjnych niezbędnych dla dostarczenia i właściwego użytkowania urządzeń medycznych, które powinno być opodatkowane 7 proc. (jak dostawa sprzętu).

WSA stwierdził, że usługi towarzyszące dostawie nie były realizowane tylko „przy okazji” dostawy sprzętu, ale ich wykonanie umożliwiało i było niezbędnym warunkiem zapewnienia funkcjonalności i prawidłowego jego działania. W związku z tym dostawa była nierozerwalnie związana z instalacją i wykonaniem prac adaptacyjnych.

Można również wskazać na wyrok WSA w Krakowie z 2 lutego 2007 (I SA/Kr 150/06), w którym stwierdzono, że jeżeli podatnik wykonuje kilka świadczeń dla określonego kontrahenta, które są ze sobą blisko związane w taki sposób, że biorąc pod uwagę aspekt ekonomiczny stanowią jedną transakcję, którą jedynie w sposób nienaturalny można podzielić, to dla celów VAT należy traktować je jako jedną usługę.

W ocenie sądu nieprawidłowe było dążenie do rozdzielania usługi kompleksowej na samą sprzedaż i oddzielnie ocenianą (z punktu widzenia podatkowego) czynność montażu sprzedawanego produktu (w niniejszej sprawie np. dowóz, wylewanie betonu, przygotowywanie szalunków, ław fundamentowych itp.).

Z kolei w orzeczeniu tego sądu z 2 października 2008 (I SA/Kr 1228/07) możemy przeczytać, że usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej, dominującej. Kierując się zatem orzecznictwem, naprawa samochodu nie będzie odrębnie dostawą części samochodowych i usługą remontową, ale jedną usługą naprawy samochodu.

Usługa malowania nie będzie dostawą farb i usługą malarza, ale usługą malarską, w której skład wchodzi także dostawa farb (chyba że sami dostarczamy je malarzowi).